王会金 郑石桥
【摘 要】 以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计目标的理论框架。军工审计目标是人们希望通过军工审计得到的结果。军工资源类委托代理关系中，委托人和代理人作为审计需求者希望通过军工审计得到的结果称为终极目标，军工审计机构希望通过审计得到的结果称为直接目标。军工审计直接目标要服务于终极目标，二者都可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性，但含义却不同。军工审计终极目标是指提升上述四方面的水平，军工审计直接目标是指寻找上述四方面的问题。军工审计机构的真实性、合法性、效益性和健全性这些审计目标都是与一定的审计主题相联系的，在审计实施中，还必须对这些审计目标进行分解以确定审计具体目标，并落实到审计标的，与此相适应，基于审计主题的真实性、合法性、效益性和健全性也就称为审计总目标。
【关键词】 资源类委托代理关系；
代理问题；
次优问题；
审计终极目标；
审计直接目标
【中图分类号】 F239；
E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）10-0149-07
一、引言
军工行业对任何一个国家的重要性都是不言自明的，而一系列适宜的制度安排是支持军工行业可持续发展的基础。军工审计制度是支持军工行业可持续发展的重要制度安排，然而并非任何军工审计制度都能发挥这种作用，具有科学性的军工审计制度才能如此。理论自信是制度自信的基础，正确认知军工审计制度各基础性问题是科学建构军工审计制度的基础。本文聚焦军工审计目标。
军工审计目标的核心问题是希望通过军工审计得到什么。现有文献中，未发现专门研究军工审计目标的文献。一些研究军工审计的文献涉及军工企业内部审计目标和军工项目审计目标，但只是一些碎片化的观点，缺乏深入系统的理论阐释。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计目标的理论框架，以深化人们对军工审计目标的认知，并为科学建构军工审计制度提供理论参考。
二、文献综述
未发现有专门研究军工审计目标的文献，但是一些研究军工审计的文献涉及军工审计目标，主要有两种情形，一是一些文献涉及军工企业内部审计目标，二是个别文献涉及军工项目审计目标。
关于军工企业内部审计目标，未有专门的研究文献，但是一些文献涉及这个问题，观点各异。例如：刘悦[ 1 ]提出，内部审计通过实施客观、专业的监督、检查、评价和报告，以明确既定的内部控制政策和程序是否得以有效贯彻和执行，建立的各项控制标准是否得以遵循，资源的利用是否合理有效，以促进整体经营管理目标的实现；
隋景风[ 2 ]提出，内部审计以防范风险、规范管理和创造绩效为目的；
侯鹏[ 3 ]提出，内部审计的目标是帮助组织成员有效履行他们的职责，具体包括保证信息的真实性和可靠性、保证企业的经营活动遵循相关法律和规定、促进管理人员有效地履行受托责任、以合理的成本促进有效控制；
杜顺美[ 4 ]认为，有些军工单位对内部审计职责和功能的认识仍然停留在查错纠弊的层次上；
赵树飞等[ 5 ]提出，内部审计最终实现从“合规型审计”向“增值型审计”的延伸；
富晓霞[ 6 ]提出，站在促进单位发展战略实现的高度，将内审工作与单位中心任务紧密结合，做到围绕目标谋划内审工作、服务目标做好内审工作；
张红宇[ 7 ]提出，内部审计目标由查错纠弊转向“在进一步强化监督职能的基础上拓展增值审计业务”；
王辉[ 8 ]提出，内部审计目标是为管理者提供履职所需的信息，从事的是对企业整体经营进行独立评价的活动；
王蕾[ 9 ]提出，军工企业内部审计目标不仅要通过运用科学的管理手段来防范企业运营风险，同时也要通过内部审计相关措施来确保企业战略目标的有效实现，从而保质保量地完成政府及军方下达的各项研制生产任务；
刘寰[ 10 ]提出，军工审计的最终目的是确保公共资金、国有资产、国有资源的高效合理使用；
谢菁和高明亮[ 11 ]提出，内部审计旨在帮助组织实现目标，揭示其中的风险，给出有效的改进方案。
少量文献涉及军工项目审计目标，例如“主要针对固定资产投资的真实、合法性进行审计，而忽视了对投资效益的审计”[ 12 ]；
“军工集团通过关注项目执行的合法性、预算管理的有效性、结果报告的真实性……保障了军工集团的军工核心能力建设”[ 8 ]。
上述文献显示，虽然有些研究涉及军工审计目标，但只是一些碎片化的观点，缺乏深入系统的理论阐释。本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计目标的理论框架。
三、理论框架
审计目标就是人们希望通过审计得到的结果，这里的人们有两种类型：一是审计需求者，通常是委托人，有时也包括代理人；
二是审计实施者，也就是审计机构。审计机构是应审计需求者的需求而实施审计，因此，审计需求者的审计目标通常被称为审计终极目标，审计机构的审计目标则被称为审计直接目标[ 13-15 ]。根据上述审计目标理论分析军工审计目标以提出一个军工审计目标的理论框架，需要按顺序分析以下问题：军工审计目标的基本框架，军工审计终极目标，军工审计直接目标。
（一）军工审计目标的基本框架
军工审计目标存在于资源类委托代理关系中，所以，先分析军工资源类委托代理关系。军工经济资源的筹措、分配、使用和管理中形成了许多经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学的观点来看，这些经济关系都属于委托代理关系[ 16 ]。不同的军工经济制度安排下，军工委托代理关系不同，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。
图1中共有19种具体情形的委托代理关系，有三种类型，不同类型中审计需求不同①，进而决定审计目標是否存在。（1）关系8、关系10、关系13属于监管类委托代理关系，这种类型的关系中不存在审计需求，当然也没有审计目标。（2）关系11、关系17、关系18都是因军工项目而形成的委托代理关系，当存在竞争市场时，这种类型的关系属于合约类关系，不存在审计需求，也没有审计目标；
然而，军工项目在许多情形下是不存在竞争市场的，这些情形下的军工项目关系实质上就是资源类委托代理关系，此时存在审计需求，当然也就存在审计目标，通常将这种审计称为军工项目审计。（3）关系1、关系2、关系3、关系4、关系5、关系6、关系7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16这13种情形属于资源类委托代理关系，存在审计需求，当然也存在审计目标。但是，审计实践中，关系1、关系2、关系3、关系7这4种情形下的审计业务尚未开展。
存在审计需求的资源类委托代理关系中，审计需求都需要一定的审计主体来实施，通常由审计需求者根据独立性、审计质量和审计成本三项原则，对审计主体做出选择。通常来说，军工资源类委托代理关系中的审计主体选择如表1所示②。
表1中的委托人都存在审计需求，希望通过军工审计得到某种结果，这种目标属于军工审计终极目标。某些特殊情形下，代理人也可能存在审计需求，也希望通过军工审计得到某种结果，此时的审计目标也属于军工审计终极目标。为了实现委托人和代理人的审计需求及审计目标，一定的审计机构需要开展审计业务，审计机构当然也希望通过军工审计得到某些结果，此时的审计目标就是军工审计直接目标。表1的16种具体情形中，除4种审计实践中尚未开展审计业务的情形外，其他12种具体情形的审计目标归纳起来如表2所示。下文分别分析军工审计终极目标和直接目标。
（二）军工审计终极目标
军工审计终极目标是军工审计需求者希望通过审计得到的结果，包括委托人的目标和代理人的目标。本文分别分析军工资源类委托代理关系中委托人和代理人的审计目标。
先来看委托人的审计目标。表2显示，军工资源类委托代理关系中委托人包括国务院、国资委、地方政府、地方国资委、国资委之外的其他股东、军工企业总部、国防科工局、军队装备部门和军工企业，这些委托人希望通过审计得到什么结果呢？在军工资源类委托代理关系中，委托人将一定的军工资源交付代理人，赋予代理人较大的相机决策权，并要求代理人履行特定的职责，代理人对委托人承担了最大善意地使用这些资源和权力来履行要求职责的责任，这种责任就是军工经管责任。但是，由于代理人具有信息优势，委托人与代理人难以签订完备合约，许多情形下还存在激励不相容和环境不确定，具有自利倾向的代理人有可能出现机会主义行为（也就是代理问题），同时，代理人通常是有限理性的，在履行其承担的军工经管责任时，可能出现更多的次优问题。代理人的代理问题和次优问题都会对代理人履行其承担的军工经管责任形成负面影响，进而影响委托人的利益，因此，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，本文称之为军工治理机制。军工审计是军工治理机制的重要成员③。那么，委托人希望通过军工审计得到什么呢？很显然，委托人希望通过军工审计来抑制代理人的代理问题和次优问题，进而促使代理人更好地履行其承担的军工经管责任。促使代理人更好地履行其承担的军工经管责任是希望得到的最终结果，抑制代理人的代理问题和次优问题是得到这种结果的路径。那么，军工审计能抑制哪些代理问题和次优问题呢？
很显然，军工审计只能发挥审计固有功能来抑制某些类型的代理问题和次优问题，而不是万能的。根据经典审计理论，审计固有功能是以系统方法检查特定事项与既定标准的相符程度（这里的特定事项也就是审计主题）。基于这个固有功能，审计能应对的代理问题和次优问题主要包括信息虚假、行为违规、绩效低下和制度不健全。各类问题都对应着相应的审计主题，信息虚假对应的审计主题是经济信息，行为违规对应的审计主题是经济行为，绩效低下对应的审计主题是绩效信息（属于经济信息），制度不健全对应的审计主题是经济制度。实质上，代理问题和次优问题也就是审计主题所出现的问题[ 15 ]。同理，军工审计能应对的代理问题和次优问题也就是以下四类：第一，履行军工经管责任中的虚假信息，也就是虚假的军工经济信息，委托人希望通过军工审计，减少这些经济信息的虚假，因此，这种审计目标也称为真实性目标，与这个目标相对应的审计主题是军工经济信息（军工绩效信息属于其组成部分）；
第二，履行军工经管责任中的违法违规行为，也就是违法违规的军工经济行为，委托人希望通过军工审计，减少违法违规的军工经济行为，因此，这种审计目标也称为合法性目标，与这个目标相对应的审计主题是军工经济行为；
第三，履行军工经管责任中的绩效水平低下，委托人希望通过军工审计，提升军工绩效水平，因此，这种审计目标也称为效益性目标，与这个目标相对应的审计主题是军工绩效信息（属于军工经济信息）；
第四，履行军工经管责任中的相关制度不健全，也就是军工经济制度存在缺陷，委托人希望通过军工审计，减少军工经济制度的不完善之处，因此，这种审计目标也称为健全性目标，与这个目标相对应的审计主题是军工经济制度。委托人的上述四方面目标如果得到实现，则代理人履行军工经管责任的信息真实性、行为合法性、绩效水平性和制度健全性都得到了提升，很显然，其承担的军工经管责任也就履行得更好。基于以上分析，对委托人的审计目标可以概括如下：抑制代理人军工经管责任履行中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行军工经管责任，具体可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。
以上分析了委托人的审计目标，下面分析代理人的审计目标。军工资源类委托代理关系中的代理人包括国资委、财政部、国防科工局、中央军工企业、地方国防科工部门、地方国资委、地方军工企业和军工企业内部单位，这些代理人在特殊情形下也可能存在审计需求，主要有两种情形。
情形之一，代理人不存在激励不相容。此时，代理人有良好地履行其承担的军工经管责任的动机，但是，由于人的有限理性，在履行这种责任时，也可能犯错误，从而出现次优问题。代理人为了良好地履行军工经管责任，希望通过审计来发现次优问题，此时军工审计是作为次优问题的揭示机制。那么，军工审计能揭示哪些次优问题呢？基于审计的固有功能，军工审计通常能揭示四类问题：军工经济信息虚假、军工经济行为违规、军工经济绩效低下、军工经济制度不完善。通过揭示这些次优问题，促使代理人军工经济真实性水平、军工经济行为合法性水平、军工经济绩效水平、军工经濟制度健全性水平这些方面的提升，因此，代理人的这些审计目标也相应地称为真实性、合法性、效益性和健全性。
情形之二，代理人将军工审计作为信号传递机制，向一些利益相关者传递某些信号，以影响他们对代理人军工经管责任履行情况的判断，进而做出有利于代理人的决策。那么，军工审计能传递哪些信号呢？很显然，军工审计只能以其固有功能来传递某些信号。通常来说，审计能关注四类问题：信息虚假、行为违规、绩效低下、制度不健全。军工审计能传递的信号也只在上述四个方面。但是代理人希望审计从正面的角度来传递信号，因此，军工审计传递的信号有以下四个方面：军工经济信息真实性、军工经济行为合规性、军工绩效水平性、军工经济制度健全性。这些目标也可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。
总结以上委托人和代理人的审计目标，军工审计终极目标有如下结论：通过军工审计抑制代理人履行军工经管责任中的代理问题和次优问题，促使代理人更好地履行军工经管责任，具体可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。
（三）军工审计直接目标
以上分析了军工资源类委托代理关系中委托人和代理人作为审计需求者的审计目标，而审计机构是服务于审计需求者的，人们不是为审计而审计，因此，审计机构必须根据审计需求者的审计目标来确定自己的审计目标（当然，这种目标也不能脱离审计固有功能），也正是从这个意义上，将审计机构的审计目标称为直接目标。军工审计机构包括最高审计机关、国资委设立的审计机构、地方本级审计机关、民间审计机构、内部审计机构、国防科工局设立的审计机构、军队审计机构，这些审计机构都必须根据军工审计终极目标来确定直接目标。
根据本文前面的分析，军工资源类委托代理关系中委托人和代理人的审计目标是通过军工审计抑制代理人履行军工经管责任中的代理问题和次优问题，促使代理人更好地履行军工经管责任，具体可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。为了服务于审计需求者的上述目标，审计机构必须分别确定不同的直接目标。为了服务于真实性目标，审计机构必须寻找虚假的军工经济信息，为审计需求者提升军工经济信息的真实性水平奠定基础，因此，审计机构的这种目标也称为军工经济信息真实性目标，简称真实性。为了服务于合法性目标，审计机构必须寻找违法违规的军工经济行为，为审计需求者提升军工经济行为的合法性水平奠定基础，因此，审计机构的这种目标也称为军工经济行为合法性目标，简称合法性。为了服务于效益性目标，审计机构必须寻找军工绩效低下的领域，为审计需求者提升军工绩效水平奠定基础，因此，审计机构的这种目标也称为军工效益性目标，简称效益性。为了服务于健全性目标，审计机构必须寻找军工经济制度缺陷，为审计需求者提升军工经济制度健全性水平奠定基础，因此，审计机构的这种目标也称为军工经济制度健全性目标，简称健全性。总体来说，军工审计机构的审计目标可以归纳为真实性、合法性、效益性和健全性。
归纳起来，军工审计终极目标和直接目标的基本情况如表3所示。军工审计终极目标和直接目标有相同的表述，但是，二者含义却不同。从军工审计终极目标来说，真实性、合法性、效益性和健全性是指提升上述四方面的水平；
从军工审计直接目标来说，真实性、合法性、效益性和健全性是指寻找上述四方面的问题。
军工审计机构确定了真实性、合法性、效益性和健全性审计目标，这些审计目标都是与一定的审计主题相联系的，在审计实施中，还必须对审计目标进行分解，以确定更加细致的审计目标，这种分解形成的审计目标通常称为审计具体目标，与此相适应，基于审计主题的真实性、合法性、效益性和健全性也就称为审计总目标。
真实性目标的审计主题有两种情形：一是军工财务审计，此时的审计主题是军工财务信息，在审计实施中，要将军工财务信息这个审计主题分解为交易、余额、列报这些审计标的，同时，将真实性目标进行分解，并将分解的具体目标落实到各个审计标的；
二是军工绩效审计中对绩效信息的鉴证，此时的审计主题是军工绩效信息，包括军工业务信息和军工财务信息，军工财务信息的分解如前述，军工业务信息需要按流量与存量、数量与质量等分解为审计标的，并将真实性分解为具体目标，且落实到各个审计标的。
合法性目标的审计主题是军工经济行为，在审计实施中，一方面要将军工经济行为再进行细分，以确定审计标的；
另一方面要将合法性目标细分，以确定审计具体目标，并落实到军工经济行为分解形成的审计标的。
效益性目标的审计主题是军工绩效信息，效益性通常包括经济性、效率性、效果性、环境性和公平性等维度，军工绩效审计中还必须增加军事维度的效益性，这些维度的效益性会落实到不同的军工绩效指标。
健全性目标的审计主题是军工经济制度，审计机构在实施这类审计项目时，必须按制度规范的领域或制度规范的业务流程环节对军工经济制度进行分解，以确定军工制度审计的审计标的，同时，将健全性目标分解为设计健全性和执行有效性，并落实到各个审计标的。
整體来说，军工审计直接目标要服务于终极目标，区分为总目标和具体目标两个层级，总目标可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性，这些目标与审计主题相关联，在审计实施中，这些目标要分解形成审计具体目标，并落实到审计主题分解形成的审计标的。
（四）本文的理论框架与现有文献关于军工审计目标之观点的关系
本文以上基于经典审计理论，提出了一个军工审计目标的理论框架。为了进一步深化对军工审计目标的认知，以下分析这个理论框架与现有文献关于军工审计目标之观点的关系。
本文的文献综述指出，一些研究军工审计的文献涉及军工企业内部审计目标和军工项目审计目标。
关于军工企业内部审计目标，现有文献从不同角度提出了军工企业内部审计的目标，有的强调内部控制的有效性、遵循性，有的强调创造绩效，有的强调遵循相关法律和规定，有的强调保证信息的真实性和可靠性，有的强调有效地履行受托责任，有的强调增值型审计，有的强调资源的高效合理使用，本文的理论框架中确定真实性、合法性、效益性和健全性目标，能涵盖上述观点。另外，有的文献是从管理当局角度提出的，根据本文的理论框架，这就是终极审计目标；
有的文献则是从内部审计机构角度提出的，在本文的理论框架中，这种目标就是直接审计目标。
关于军工项目审计目标，个别文献提出固定资产投资的真实性、合法性、效益性，也有个别文献提出项目执行的合法性、预算管理的有效性、结果报告的真实性，本文理论框架中确定真实性、合法性、效益性和健全性目标，能涵盖上述观点。
总体来说，本文提出的军工审计目标理论能涵盖现有文献关于军工审计目标之观点。
四、结论
军工审计制度是支持军工行业可持续发展的重要制度安排之一，正确地认知军工审计制度各基础性问题是科学建构军工审计制度的基础。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计目标的理论框架。
军工审计目标是人们希望通过军工审计得到的结果。军工资源类委托代理关系中，委托人希望通过军工审计得到的某种结果称为军工审计终极目标，某些特殊情形下，代理人希望通过军工审计得到的某种结果也是军工审计终极目标。为了实现委托人和代理人的审计需求及审计目标，军工审计机构需要开展审计业务，也希望通过军工审计得到某些结果，这就是军工审计直接目标。
军工资源类委托代理关系中的委托人希望通过军工审计来抑制代理人的代理问题和次优问题，基于审计固有功能，能够抑制的代理问题和次优问题包括四类：履行军工经管责任中的虚假信息，履行军工经管责任中的违法违规行为，履行军工经管责任中的绩效水平低下，履行军工经管责任中的相关制度不健全。上述四方面目标如果得到实现，则代理人履行军工经管责任的信息真实性、行为合法性、绩效水平性和制度健全性都将得到提升，因此，这些审计目标可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。
军工资源类委托代理关系中的代理人在特殊情形下也可能存在审计需求，希望通过审计得到某些结果，情形之一是代理人将军工审计作为次优问题的揭示机制。基于审计固有功能，能揭示的次优问题包括四类：军工经济信息虚假、军工经济行为违规、军工经济绩效低下、军工经济制度不健全。通过揭示这些次优问题，促使这些方面的水平提升，因此，这些审计目标也相应地称为真实性、合法性、效益性和健全性。情形之二是代理人将军工审计作为信号传递机制。基于审计固有功能，军工审计能传递的信号有四个方面：军工经济信息真实性、军工经济行为合规性、军工绩效水平性、军工经济制度健全性。这些目标也可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。
军工审计机构是服务于审计需求者的，审计机构必须根据审计需求者的审计目标来确定自己的审计目标。为了服务于审计需求者的真实性目标，审计机构必须寻找虚假的军工经济信息，审计机构的这种目标也称为军工经济信息真实性；
为了服务于审计需求者的合法性目标，审计机构必须寻找违法违规的军工经济行为，这种目标也称为军工经济行为合法性；
为了服务于审计需求者的效益性目标，审计机构必须寻找军工绩效低下的领域，审计机构的这种目标也称为效益性；
为了服务于审计需求者的健全性目标，审计机构必须寻找军工经济制度缺陷，审计机构的这种目标也称为健全性。
总体来说，军工审计终极目标和直接目标都可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性，二者含义却不同：从军工审计终极目标来说，是指提升上述四方面的水平；
从军工审计直接目标来说，是指寻找上述四方面的问题。
军工审计机构的真实性、合法性、效益性和健全性审计目标都是与一定的审计主题相联系的，在审计实施中，还必须对这些目标进行分解，以确定更加细致的审计目标，这种分解形成的审计目标通常称为审计具体目标。与此相适应，基于审计主题的真实性、合法性、效益性和健全性也就称为审计总目标。
本文的研究启示：军工审计目标有丰富的内容和理论逻辑，军工审计制度建构及审计实践中，要正确地确定审计目标并不很容易，但是，如果军工审计目标有失偏颇，则审计期望差就会出现，最终导致军工审计作用无法发挥。因此，以正确的理论为基础来建构军工审计制度和指导审计实务就显得尤为重要。
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